Переход на новые ФСБУ 14/2022: некоторые особенности

За последние полтора года приняты новые документы, регулирующие бухгалтерский учет, которые официально вводятся в действие:

•  ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», − начиная с отчетности за 2024 год (Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н);
•  ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация", − начиная с отчетности за 2025 год (Приказ Минфина России от 13.01.2023 N 4н).

Рассмотрим основные нововведения и особенности, вносимые в регулирование бухгалтерского учета внедрением ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Многие авторы трактуют вводимые изменения как идентичные стандарту ФСБУ 6/2022 «Основные средства» и не очень сложные для понимания и внедрения. Это не так, поскольку сложность вопросов внедрения зависит от перечня объектов и видов НМА на предприятии. Для компаний, реализующих сложные технологические циклы и осуществляющих разработки, завершаемые регистрацией исключительных прав, ноу-хау или при наличии гудвила, необходимо изучение всех нюансов и детальная проработка учетной политики в разделе НМА. Однозначно можно утверждать, что новый стандарт содержит большое количество общих положений и прямых ссылок на международные стандарты финансовой отчетности: IAS 38 "Нематериальные активы"; (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и др.

Предыдущий стандарт позволял относить к НМА права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации ˂...˃ только на основании договора об отчуждении исключительного права. Пользовательские лицензии должны учитываться за балансом, расходы по ним включаются лицензиатом в расходы отчетного периода, а амортизация таких объектов осуществляется правообладателем (п.38-39 ПБУ 14/2007).

При этом, методологи и ранее признавали различие в подходах международных стандартов и российских стандартов по таким активам. «В соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы» в качестве нематериальных активов могли признаваться наряду с исключительными правами также и неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации» (реком. БМЦ Р-14/2011-КпР от 26.12.2011).

В ФСБУ14/2022 – это различие устранено. Объектом НМА признаются активы (наряду с другими критериями) способные приносить   экономические выгоды   в будущем, на получение которых организация «имеет право (˂...˃ исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц, к которым организация способна ограничить». Следовательно, права в соответствии с лицензионными договорами дают основание признавать НМА на балансе, т.е. при переходе на ФСБУ14/2022 имеется возможность признать неисключительные права на программное обеспечение как объекты НМА.

При соответствии установленным признакам (отсутствие материально-вещественной формы; предназначение для обычной деятельности организации; использование в течении 12 месяцев; способность приносить организации экономические выгоды; возможность идентификации объекта) нематериальными активами являются разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (п.п.в, п.6).

Изменение объекта «Деловая репутация» – «Гудвил»

Согласно ПБУ 14/2007  деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса, её стоимость определяется расчетным путем как разница между покупной ценой при приобретении предприятия как имущественного комплекса и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки. Этот актив амортизируется с нормативным сроком 20 лет. В ФСБУ14/2022 гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухгалтерском учете организации. Гудвил определяемый при приобретении (объединении) бизнесов должен оцениваться по правилам МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (п. 10). В МСФО это отдельный вид актива, информация о котором раскрывается отдельной строкой бухгалтерского баланса. Гудвил не амортизируется, но регулярно проверяется на обесценение.

При наличии гудвила в составе НМА на момент перехода на ФСБУ14/2022, решение о переквалификации объекта, на наш взгляд, должно приниматься на основании результатов инвентаризации объектов НМА.

Определение порядка признания объекта НМА относящегося к совместной собственности

В предыдущем ПБУ отсутствовали правила учета НМА в собственности нескольких собственников. ФСБУ14/2022 определяет порядок признания НМА при совместном использовании (п.5) — актив, исключительное право на который принадлежит нескольким компаниям, признается объектом НМА каждой из них; –актив, исключительное право на который принадлежит компании и физлицу, является объектом НМА этой компании.

Единицей учета является инвентарный объект — совокупность прав на НМА, которые возникли по договору или иному документу, подтверждающему права на актив. Инвентарным может быть и сложный объект из нескольких охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (мультимедийный продукт, кинофильм и пр.).

Определение порядка формирования первоначальной стоимости объекта НМА

Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете. С началом применения ФСБУ14/2022, в т.ч. и при досрочном, организации должны применять обновленную версию ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Этот документ дополнен новым разделом «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Затраты, связанные с выполнением НИОКР, теперь можно поделить самостоятельно на стадию исследований и стадию разработок. К капитальным вложениям будут относиться затраты, отнесенные организацией к стадии разработок (отвечающие критериям НИОКР и КВ п.17.5 новой редакции ФСБУ 26/2020). Прочие затраты: - отнесенные к стадии исследований; - к стадии разработок, в отношении которых не соблюдаются условия признания в качестве капвложений; затраты, которые невозможно классифицировать однозначно; — будут относиться к расходам периода.

Введение правила обязательной проверки на обесценение

В соответствии с ПБУ 14/2007 осуществляется добровольная проверка нематериальных активов на обесценение (п. 22 ПБУ 14). Согласно ФСБУ 14/2022 проверка на обесценение становится обязательной для всех, кроме компаний с упрощенным учетом и отчетностью. Проверка проводится по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», так же как для основных средств. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения.   

Изменение правил начисления амортизации

В ПБУ 14/2007 был определен закрытый перечень факторов определения срока полезного использования для начисления амортизации (п. 26 ПБУ 14):

• срок действия прав или срок контроля над НМА;
• ожидаемый срок использования актива; - срок деятельности компании. Возможность изменять методы амортизации в зависимости от внешних факторов не указана.

ФСБУ 14/2022 содержит фактически открытый перечень критериев для выбора СПИ, в том числе в зависимости от срока действия лицензии, морального устаревания, срока действия других активов и пр.. Компании обязаны ежегодно проверять нематериальные активы с неопределенным СПИ на возможность его определения. Организации могут выбирать из большего перечня методов начисления амортизации (уменьшаемого остатка, линейный, исходя из количества продукции и др.). Элементы амортизации (СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов. Другими словами, при наличии достаточных оснований амортизация НМА тоже может меняться.

Приближение правил учета нематериальных активов к положениям международных стандартов приведет к ожидаемому расширению возможностей предприятий и организаций управлять рентабельностью, повышать прозрачность и инвестиционную привлекательность своей деятельности. Расширение вариативности положений учета для компаний с широким списком объектов НМА требует тщательной и обстоятельной подготовки перехода на новые стандарты.